מקרקעין עליהם זכויות מכוח הסכם עם עמידר - כיצד יחושב מס רכישה?

דרגו את המאמר

מס רכישה בגין מכירת מקרקעין ועליהם זכויות מכוח הסכם עם עמידר

המערערת, חברה העוסקת בנדל"ן, הייתה הבעלים במקרקעין ביחד עם שתי חברות אחרות ביחס של 50%-30%-20%. המקרקעין נרכשו על ידי הבעלים המשותפים בשנת 2002 בסך של כשישה וחצי מיליון שקלים. כשנה לאחר מכן התקשרו הבעלים המשותפים עם חברת עמידר (החברה הלאומית לשיכון בישראל בע"מ). לפי הסכם אשר נחתם בין הצדדים היה אמור לקום על המקרקעין מקבץ דיור אשר יועמד לרשות עמידר.

הבעלים המשותפים התחייבו לספק שירותי דיור לתקופה של עשר שנים על פי תנאים שנקבעו בהסכם. במועד כריתת ההסכם עם עמידר, היה ייעוד המקרקעין בעיקרו לבניין ציבורי-מסחרי. במרץ 2005, שנתיים לאחר עריכת ההסכם מול עמידר, שונה ייעוד המקרקעין לאזור מגורים המיועד למקבץ דיור עם מסחר.

כחמישה חודשים לאחר מכן רכשה המערערת את זכויותיהם של הבעלים האחרים במקרקעין בסך של כ-3.400,000 שקלים עבור הזכויות במקרקעין ו-2,300,000 שקלים עבור זכויותיהן של החברות הנ"ל לפי ההסכם עם עמידר.

בעקבות עסקה זו, חויבה המערערת בתשלום מס רכישה בגין התמורה הכוללת – הזכויות במקרקעין והזכויות לפי ההסכם. המערערת השיגה על חישוב זה בטענה כי התמורה בגין הזכויות לפי הסכם עמידר נפרדת משווי המקרקעין. לטענתה, לא מדובר בזכויות בנות מיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין ואלו נתונות לשומה לפי פקודת מס הכנסה. מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין טען כי ההסכם עם עמידר היווה אפוא חלק משווי המקרקעין והתמורה אשר שולמה בגין רכישת הזכויות לפי ההסכם מהווה חלק מהתמורה בגין המקרקעין כולם.

בית המשפט מקבל את עמדת המנהל

ערר אשר הוגש על ידי המערערת לוועדת הערר נדחה. הוועדה קבעה כי שווי מקרקעין בשוק נגזר מהתניות הקיימות בתוכנית הבניין העירוני. במקרה דנן, נקבע כי תוכנית המתאר ייעדה את המקרקעין לבניית מקבץ דיור והתשלום בגין הזכויות מכוח ההסכם עם עמידר קשור במכירת המקרקעין.

הוועדה הוסיפה עוד כי המהות האמיתית של העסקה בין המערערת לבין החברות השונות אשר החזיקו בנכס הייתה מכירת מקרקעין אשר עליו מקבץ דיור. הצדדים לעסקת המכר, קבעה הוועדה, ראו בהסכם ובזכויות המקרקעין כ"חטיבה אחת אשר איננה ניתנת להפרדה". כמו כן, הועדה ציינה כי חוק מיסוי מקרקעין חל גם על זכויות אובליגטוריות אשר תכנונן הכלכלי הוא זכות במקרקעין.

כיצד מחושב מס רכישה?

סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי רוכש חייב בתשלום מס רכישה בעת מכירת זכות במקרקעין. סעיף 1 לחוק מציב את ההגדרות ל"מקרקעין" ול"זכות במקרקעין". על פי סעיף זה, מקרקעין הינם קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים אשר מחוברים לקרקע חיבור קבע. זכות במקרקעין, לפי החוק, הינה – בעלות (או חכירה לתקופה של למעלה מ-25 שנים), בין שבדין ובין שביושר, כולל הרשאה להשתמש במקרקעין, אשר ניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור. הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים.

גובה מס הרכישה בו חב נישום לפי חוק זה נגזר אפוא משווי המכירה. סעיף 17(א) לחוק קובע כי שווי המכירה הינו השווי של הזכות במקרקעין ביום המכירה כאשר היא נקייה מכל שיעבוד אשר מטרתו להבטיח זכות אחרת, משכנתא או חוב. סעיף 1 לחוק קובע גם כיצד יש לקבוע את שווי הזכות במקרקעין.

על פי החוק, שוויה של הזכות נגזר מהסכום אשר יש לצפות לו ממכירת הזכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, וזאת כל אימת שהמכירות נעשו בכתב והמנהל שוכנע כי התמורה בעד הזכות נקבעה בתום לב ולא הושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

למעשה, הכלל הוא כי שווי זכות במקרקעין אשר נמכר מאחד לשני נקבע על פי שווי השוק. התכלית אשר עומדת ברקע הוראה זו היא הרחבת רשת המס ומניעת ניסיונות התחמקות מתשלום מס באמצעות קביעת תמורה מוסכמת אשר איננה משקפת את ערך המקרקעין.

במקרה דנן, המנהל הסכים כי הסכם המכירה הועלה על הכתב והתמורה נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים. עם זאת, המערערת והמשיב היו חלוקים האם יש לחשב את מס הרכישה לפי מלוא התמורה בעסקת המכירה או רק בעבור התמורה שהתקבלה כנגד שווי המקרקעין.

בית המשפט קבע כי הצדק עם המנהל. הלכה פסוקה היא כי עיקרון יסוד בדיני מס הוא שעסקה יש למסות על פי תוכנה ומהותה הכלכלי. דהיינו, תוכנה הכלכלי האמיתי של העסקה. בפסק הדין נקבע כי האבחנה בין התמורה בגין הבעלות לבין התמורה בגין הזכויות על פי הסכם עמידר לא הייתה אלא אבחנה מלאכותית.